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Die Vergü­tung von Gesell­schafter-Geschäfts­füh­rern

Ein häufiges Diskus­si­ons­thema in der Praxis ist die Ange­mes­sen­heit von Geschäfts­füh­rer­be­zügen. Grund­sätz­lich handelt es sich bei den Aufwen­dungen für den Gesell­schafter-Geschäfts­führer um Betriebs­aus­gaben der GmbH. Ihre steu­er­liche Aner­ken­nung wird jedoch versagt, soweit es sich um verdeckte Gewinn­aus­schüt­tungen handelt.


Eine verdeckte Gewinn­aus­schüt­tung ist eine Vermö­gens­min­de­rung bzw. verhin­derte Vermö­gens­meh­rung bei einer Körper­schaft durch Zuwen­dung von Vorteilen der Gesell­schaft an einen Gesell­schafter oder eine ihm nahe stehende Person außer­halb der gesell­schafts­recht­li­chen Gewinn­ver­tei­lung.

Um eine abzieh­bare Betriebs­aus­gabe der GmbH handelt es sich hingegen, wenn die verein­barte Geschäfts­füh­rer­ver­gü­tung ange­messen und üblich ist. Für Gesell­schafter-Geschäfts­führer gilt zusätz­lich, dass die Leis­tungen

  • zivil­recht­lich wirksam
  • im Vorhinein (Rück­wir­kungs­verbot)
  • klar und eindeutig verein­bart
  • und tatsäch­lich durch­ge­führt

werden müssen. Das Fehlen einer dieser Voraus­set­zungen ist Indiz dafür, dass die Vergü­tungs­ver­ein­ba­rung nicht ernst­haft gewollt ist, mit der Folge einer verdeckten Gewinn­aus­schüt­tung.

Abzieh­bare Betriebs­aus­gaben Ein Abzug von Geschäfts­füh­rer­ver­gü­tungen als Betriebs­aus­gaben setzt voraus, dass zwischen der GmbH und dem Gesell­schafter-Geschäfts­führer ein zivil­recht­lich wirk­sames Dienst­ver­hältnis verein­bart worden ist.

Der Dienst­ver­trag muss mit der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung verein­bart worden sein. Diese ist für Abschluss, Ände­rung und Been­di­gung des Anstel­lungs­ver­trags zuständig.

Der Dienst­ver­trag bedarf keiner beson­deren Form. Aus Beweis­gründen empfiehlt sich jedoch die Schrift­form. Sieht die Satzung oder der Geschäfts­füh­rer­ver­trag für jede Ände­rung oder Ergän­zung die Schrift­form zwin­gend vor (Schrift­form­klausel), sind münd­liche Ände­rungen oder Ergän­zungen unwirksam.

Beim beherr­schenden Gesell­schafter-Geschäfts­führer ist zur Vermei­dung einer verdeckten Gewinn­aus­schüt­tung weiter erfor­der­lich, dass von Anfang an klare und eindeu­tige Verein­ba­rungen vorliegen (Rückwirkungsverbot/Nachzahlungsverbot). Auch beim nicht­be­herr­schenden Gesell­schafter-Geschäfts­führer sollte darauf geachtet werden, dass klar und eindeutig verein­bart ist, in welcher Höhe ein Entgelt für die Geschäfts­füh­rer­tä­tig­keit zu zahlen ist. Schon zur Vermei­dung von Strei­tig­keiten sollte jeder Bestand­teil der Geschäfts­füh­rer­ver­gü­tung (Fest­ge­halt, Tantieme, Weih­nachts-/Urlaubs­geld etc.) im Vertrag eindeutig und nach­prüfbar fixiert werden.

Unbe­dingt ist im Vertrag eine Bemes­sungs­grund­lage zu nennen, die eindeutig ermit­telt werden kann. Zudem ist auszu­schließen, dass mehrere Verein­ba­rungen geschlossen werden, ohne dass erkennbar ist, welche Verein­ba­rung gelten soll.

Die steu­er­liche Aner­ken­nung von Vergü­tungs­ver­ein­ba­rungen setzt zudem voraus, dass die Verein­ba­rung tatsäch­lich durch­ge­führt wird. Die Tätig­keit muss tatsäch­lich ausgeübt werden und die Vergü­tung muss unter Einbe­halten und Abführen der Lohn­steuer ausge­zahlt und zeitnah verbucht sein. Soll eine Aufrech­nung mit Forde­rungen der GmbH an ihren Gesell­schafter erfolgen, ist diese zu erklären und zu doku­men­tieren.

Ange­mes­sen­heit der Gesamt­ver­gü­tung – Verein­ba­rung einer Tantieme Um eine verdeckte Gewinn­aus­schüt­tung zu vermeiden, dürfen die Geschäfts­füh­rer­be­züge die Grenze der Ange­mes­sen­heit nicht über­schreiten. Maßge­bend ist die Gesamt­aus­stat­tung des Geschäfts­füh­rers. Das ist die Summe aller Vorteile und Entgelte, die der Geschäfts­führer für seine Tätig­keit erhält. Dazu gehören neben dem Fest­ge­halt und der Tantieme:

  • Prämien und Sonder­zah­lungen, wie Urlaubs- und Weih­nachts­geld,
  • Sach­be­züge, wie Kfz-, Telefon- und Wohnungs­über­las­sung,
  • Beiträge für die Zukunftssicherungsleis­tung (Direkt­ver­si­che­rung),
  • Wert der Pensi­ons­zu­sage,
  • über­nom­mene Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­träge.

Zur Ange­mes­sen­heit der Bezüge gibt es keine festen Regeln. Die obere Grenze, die ein ordent­li­cher und gewis­sen­hafter Geschäfts­leiter nicht über­schreiten würde, muss im Einzel­fall geschätzt werden. Inner­be­trieb­liche und außer­be­trieb­liche Merk­male können einen Anhalts­punkt bieten. Insbe­son­dere sind folgende Krite­rien zu berück­sich­tigen:

Art und Umfang der ausge­übten Tätig­keit Art und Umfang der Tätig­keit werden vorrangig durch die Größe des Unter­neh­mens bestimmt. Für die Beur­tei­lung der Leis­tung sind dabei Betriebs­größe, Branche, Umfang des Kunden­kreises, Umsatz und Beschäf­tig­ten­zahl entschei­dend. Persön­liche Eigen­schaften des Geschäfts­füh­rers wie Ausbil­dung, Erfah­rung, Fach­wissen, Geschick, Geschäfts­sinn, Risi­ko­be­reit­schaft und Verant­wor­tung sind eben­falls zu berück­sich­tigen, sind aber eher von unter­ge­ord­neter Bedeu­tung. Zu berück­sich­tigen ist auch, welche Aufgaben der Geschäfts­führer wahr­nimmt und welche Stel­lung er inner­halb des Geschäfts­füh­rer­gre­miums einnimmt. Ändern sich die Verhält­nisse, müssen die Bezüge evtl. ange­passt werden, um eine verdeckte Gewinn­aus­schüt­tung zu vermeiden.

Voraus­sicht­liche Ertrags­ent­wick­lung des Unter­neh­mens Erfolg oder Miss­erfolg des Unter­neh­mens wird dem Geschäfts­führer zuge­rechnet. Firmen mit über­durch­schnitt­li­chen Gewinnen können es sich leisten, den Geschäfts­führer über­durch­schnitt­lich zu bezahlen. Ein länger­fristig ertrags­schwa­ches Unter­nehmen kann dem Geschäfts­führer nur ein unter­durch­schnitt­li­ches Gehalt zuge­stehen.

Daher kommt es für die Ange­mes­sen­heit der Bezüge auf die wirt­schaft­liche Situa­tion der Gesell­schaft zurzeit des Vertrags­schlusses an. Außerdem ist eine Voraus­schau auf die künf­tige Entwick­lung aus der Perspek­tive des Vertrags­schlusses erfor­der­lich. Bei der Bewer­tung zukünf­tiger Ertrags­aus­sichten müssen die Erfah­rungen sowie die zukünf­tigen Entwick­lungs­ten­denzen einbe­zogen werden.

Verhältnis der Gesamt­be­züge zum erwar­teten Gesamt­ge­winn Die GmbH muss das Geschäfts­füh­rer­ge­halt auch nach den eigenen Gewinn­aus­sichten ausrichten. Ein ordent­li­cher und gewis­sen­hafter Geschäfts­leiter würde Sorge tragen, dass der Gesell­schaft ein ange­mes­sener Teil des Gewinns verbleibt. Die Gewinn­ab­sau­gung durch Geschäfts­füh­rer­ver­gü­tungen muss vermieden werden. Daher ist eine verdeckte Gewinn­aus­schüt­tung auch dann gegeben, wenn eine Gehalts­er­hö­hung zur Gewinn­ab­sau­gung führt.

In der Regel kann die Ange­mes­sen­heit des Geschäfts­füh­rer­ge­halts nicht nach einem bestimmten Prozent­satz des Gesamt­ge­winns (Gewinn der GmbH vor Abzug der Geschäfts­füh­rer­ge­hälter) beur­teilt werden. Die sog. 1/3-Methode, nach der eine Auftei­lung des Geschäfts­er­geb­nisses vor Abzug des Geschäfts­füh­rer­ge­haltes im Verhältnis 1/3 GmbH zu 2/3 Geschäfts­führer für ange­messen gehalten wird, entspricht nicht der Recht­spre­chung. Gleich­wohl kann sie zu Ergeb­nissen führen, die im Einzel­fall nicht zu bean­standen sind.

Auch bei häufig geän­derten Gehalts­ver­ein­ba­rungen wird eine verdeckte Gewinn­aus­schüt­tung ange­nommen, wenn dies auf eine Absicht der Gewinn­ab­sau­gung hindeutet.

Verhältnis der Gesamt­be­züge zur voraus­sicht­li­chen Kapi­tal­ver­zin­sung Eine rentier­liche Verzin­sung des Eigen­ka­pi­tals der GmbH soll gewähr­leistet sein. Nach der BFH-Recht­spre­chung bilden eine ange­mes­sene Verzin­sung des einge­zahlten Kapi­tals und eine ange­mes­sene Vergü­tung für das auf dem ausste­henden Stamm­ka­pital lastende Risiko ein Mindestmaß dessen, was der Gesell­schaft an Gewinn verbleiben muss. Der BFH geht von einer Stamm­ka­pi­tal­ver­zin­sung von 10 % aus.

Maßstab einer Verzin­sung ist der ausschüt­tungs­fä­hige Gewinn (nicht das Einkommen). Ein Verlust ist mit den Gewinnen der Folge­jahre zu saldieren. Die Mindest­ver­zin­sung beur­teilt sich für einen längeren Zeit­raum. Vorüber­ge­hend fehlende Kapi­tal­ver­zin­sungen sind unschäd­lich.

Trotz einer rentier­li­chen Verzin­sung kann es an einer Ange­mes­sen­heit der Geschäfts­füh­rer­be­züge fehlen. Ein ordent­li­cher und gewis­sen­hafter Geschäfts­leiter wird bestrebt sein, den Gewinn der Gesell­schaft zu stei­gern. Liegt eine rentier­liche Verzin­sung vor, muss geprüft werden, ob die gezahlten Geschäfts­füh­rer­be­züge einem Fremd­ver­gleich stand­halten.

Art und Höhe der Vergü­tungen, die gleich­ar­tige Betriebe ihren Geschäfts­füh­rern für eine entspre­chende Tätig­keit gewähren (Fremd­ver­gleich) Beim Fremd­ver­gleich gelten vorrangig inner­be­trieb­liche Vergleichs­werte. Dadurch bietet sich ein Anhalts­punkt für die Gehalts­struktur im Unter­nehmen und für die Wertig­keit der Arbeits­leis­tung. Eine Gleich­stel­lung des Geschäfts­füh­rers mit den leitenden Ange­stellten lehnt der BFH ab. Auch die Faust­regel, dass der Geschäfts­führer im internen Vergleich bis zu 300 % des best­be­zahlten Ange­stellten verdienen könne, wider­spricht der vom BFH gefor­derten Schät­zung im Einzel­fall.

Liegen keine inner­be­trieb­li­chen Vergleichs­werte vor, ist ein außer­be­trieb­li­cher Fremd­ver­gleich anzu­stellen. Dabei sind bran­chen­spe­zi­fi­sche Gehalts­un­ter­su­chungen, die in der deut­schen Wirt­schaft ange­stellt werden, heran­zu­ziehen. Gegen das Heran­ziehen von Gehalts­struk­tur­un­ter­su­chungen im Rahmen eines externen Fremd­ver­gleichs bestehen keine Bedenken.

Liegen auch keine bran­chen­spe­zi­fi­schen Erfah­rungs­werte vor, kann auf die in Wirt­schaft und Recht­spre­chung aner­kannten Gehalts­un­ter­su­chungen zurück­ge­griffen werden, bei denen vor allem auf die Unter­neh­mens­größe, gemessen am Umsatz und der Beschäf­ti­gungs­zahl des Unter­neh­mens abge­stellt wird. Umstände, die eine von den Gehalts­struk­tur­un­ter­su­chungen abwei­chende Beur­tei­lung begründen, sind von der Kapi­tal­ge­sell­schaft vorzu­tragen.

Üblich­keit der Verein­ba­rungen Außer der Ange­mes­sen­heit der Gesamt­be­züge ist beim Allein­ge­sell­schafter-Geschäfts­führer zu prüfen, ob die Verein­ba­rungen im Geschäfts­füh­rer­ver­trag (Fest­ge­halt, Tantieme, Pensi­ons­zu­sage) unüb­liche, das Inter­esse der GmbH verlet­zende Rege­lungen enthalten.

Die Üblich­keit einer Gehalts­be­mes­sung bildet ledig­lich ein wider­leg­bares Indiz dafür, dass die Verein­ba­rung einem Fremd­ver­gleich stand­hält. Eine verdeckte Gewinn­aus­schüt­tung kann auch dann vorliegen, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft Bedin­gungen verein­bart, die unter glei­chen oder ähnli­chen Verhält­nissen bei Fremd­ge­schäfts­füh­rern nicht verein­bart worden wären. Abwei­chende Rege­lungen gelten als Indiz für eine verdeckte Gewinn­aus­schüt­tung.

Der Fremd­ver­gleich ist aus Sicht der Kapi­tal­ge­sell­schaft und aus Sicht des Vertrags­part­ners vorzu­nehmen. Eine verdeckte Gewinn­aus­schüt­tung liegt daher auch dann vor, wenn die Rege­lung für die Kapi­tal­ge­sell­schaft günstig wäre und ein fremder Arbeit­nehmer der Rege­lung nicht zustimmen würde, die ihn einseitig benach­tei­ligt und von übli­cher­weise geschlos­senen Arbeits­ver­trägen abweicht.

Als unüb­lich wurden folgende Verein­ba­rungen einge­stuft:

  • Verein­ba­rung im Arbeits­ver­trag, die erst dann Gehalts­zah­lungen vorsieht, wenn „die Firma dazu in der Lage“ ist
  • Verein­ba­rung einer Nur-Tantieme
  • Verein­ba­rung einer Nur-Pension
  • Verein­ba­rung von Zuschlägen für Über­stunden, Sonn­tags-, Feier­tags- und Nacht­ar­beit

Steu­er­liche Hinweise zur Verein­ba­rung einer Tantieme Von heraus­ra­gender Praxis­re­le­vanz zur Ange­mes­sen­heit der Geschäfts­füh­rer­be­züge ist hier die Tantieme zu nennen. Die Tantieme an den Geschäfts­führer ist ein beliebtes Instru­ment zur Steue­rung der erfolgs­ori­en­tierten Vergü­tung des Geschäfts­füh­rers.

Verein­bart werden können ergeb­nis­be­zo­gene Tantiemen (Gewinn­tan­tiemen), umsatz­be­zo­gene Tantiemen (Umsatz­tan­tiemen) und gemischte Rege­lungen. Alle Formen sind handels­recht­lich grund­sätz­lich zulässig.

Bei der Gewinn­tan­tieme, die in der Praxis am häufigsten vorzu­finden ist, sollte gere­gelt werden,

  • ob von dem Jahres­über­schuss der Handels- oder der Steu­er­bi­lanz auszu­gehen ist,
  • ob Bemes­sungs­grund­lage der Jahres­überschuss vor oder nach Abzug der Körper­schaft­steuer und sons­tiger Betrieb­steuern (Gewer­be­steuer) ist,
  • ob die Geschäfts­füh­rer­ge­hälter und die Rück­lagen von der Bemes­sungs­grund­lage abzu­ziehen sind,
  • ob die eigene Tantieme des Geschäfts­füh­rers selbst oder alle Tantiemen von der Bemes­sungs­grund­lage abzu­ziehen sind,
  • ob ein Gewinn- oder Verlust­vor­trag von der Bemes­sungs­grund­lage abzu­ziehen ist.

Die Ange­mes­sen­heit der Tantieme ist in drei­fa­cher Hinsicht zu über­prüfen:

Die Tantie­me­ge­wäh­rung darf in der Addi­tion aller Gehalts­be­stand­teile nicht zu einem unan­ge­mes­senen Gehalt führen. Es muss gefragt werden, ob die Gesell­schaft für einen fremden Geschäfts­führer das gleiche Gehalt zahlen würde.

Die Tantieme muss zum Jahres­ge­winn in einem ange­mes­senen Verhältnis stehen. Hierbei geht es um die Üblich­keit der Verein­ba­rung. Es muss ein noch übli­ches Verhältnis der Tantieme zu dem der Gesell­schaft verblei­benden Gewinn vorliegen. Soweit Tantie­me­ver­spre­chen gegen­über mehreren Gesell­schafter-Geschäfts­füh­rern – auch wenn sie nicht wesent­lich an der Gesell­schaft betei­ligt sind – den Satz von 50 % des Jahres­über­schusses über­steigen, spricht der Beweis des ersten Anscheins für die Annahme einer verdeckten Gewinn­aus­schüt­tung. Bemes­sungs­grund­lage für die 50%-Grenze ist der handels­recht­liche Jahres­über­schuss vor Abzug der Gewinn­tan­tieme und der ertrags­ab­hän­gigen Steuer.

Die Tantieme muss zu den Gesamt­be­zügen in ange­mes­sener Rela­tion stehen. Auch hier geht es um die übliche Höhe der Tantieme. Die Jahres­ge­samt­be­züge müssen im Allge­meinen wenigs­tens zu 75 % aus einem festen und höchs­tens zu 25 % aus einem erfolgs­ab­hän­gigen Bestand­teil (Tantieme) bestehen. Bei der Ermitt­lung des ange­mes­senen Teils der Tantieme ist vom verein­barten Fest­ge­halt auszu­gehen.

Folgen der unan­ge­mes­senen Gesamt­ver­gü­tung Wird die Ange­mes­sen­heits­grenze über­schritten, liegt eine verdeckte Gewinn­aus­schüt­tung vor, wenn ein krasses Miss­ver­hältnis zwischen Leis­tung und Gegenleis­tung besteht. Ein krasses Miss­ver­hältnis wird ange­nommen, wenn die Ange­mes­sen­heits­grenze um mehr als 20 v.H. über­schritten wird. In der Praxis geht die Finanz­ver­wal­tung häufig von einer verdeckten Gewinn­aus­schüt­tung aus, ohne den Tole­ranz­spiel­raum zu beachten.

Unan­ge­mes­sene Vergü­tungen bilden in der Regel nicht in voller Höhe eine verdeckte Gewinn­aus­schüt­tung. Nur der als unan­ge­messen fest­ge­stellte Teil der Bezüge bildet eine verdeckte Gewinn­aus­schüt­tung.

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